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论伪造增值税专用发票罪

2015-04-02 15:40:53 人点击
导读:对于伪造增值税专用发票罪,现下理论界和实务界主要将精力投放在其客体分析及其与其他相关罪名的竞合之上,却忽视了两个基本问题的讨论:其一,该罪中“伪造”的含义,是否应当具有特定的目的?其二,“增值税专用发票”的含义,缺乏抵扣联的“增值税专用发票”是否能成为该罪的犯罪对象?本文试图以一真实案例为依托,对上述两个问题作出回答。

【内容摘要】对于伪造增值税专用发票罪,现下理论界和实务界主要将精力投放在其客体分析及其与其他相关罪名的竞合之上,却忽视了两个基本问题的讨论:其一,该罪中“伪造”的含义,是否应当具有特定的目的?其二,“增值税专用发票”的含义,缺乏抵扣联的“增值税专用发票”是否能成为该罪的犯罪对象?本文试图以一真实案例为依托,对上述两个问题作出回答。

【关键词】伪造  增值税专用发票  抵扣联  非法定的目的犯

1995年10月30日,第八届全国人大常委会第十六次会议通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》,专门增设了8种与增值税专用发票有关的新罪名。1997年修改刑法时,该决定的内容被整合进修订后的刑法典中。客观的说,在这班“同龄生”中,虚开增值税专用发票罪成为了理论研究的宠儿,而对于伪造增值税专用发票罪的研究则要相对欠缺。就目前的研究状况来看,理论界与实务界对伪造增值税专用发票罪的探讨主要集中在这样几个问题上:

1、伪造增值税专用发票罪的客体分析;

2、伪造增值税专用发票罪的客观方面,主要包括:(1)变造增值税专用发票的行为是否是该罪的客观行为方式之一?(2)擅自制造增值税专用发票(即无形伪造)是否成立伪造增值税专用发票罪?(3)伪造增值税专用发票的犯罪对象是否包括增值税专用发票本身的发票防伪专用产品和发票监制章?

3、伪造增值税专用发票罪和其他增值税专用发票犯罪的竞合;这些问题依旧争论不休,但同时它们又像一个巨大的漩涡将在该罪中本就不多的投入卷的干干净净。随着税制改革的不断推进,许多新的问题涌现出来,有些将立法之初有意模糊的问题摆在了司法的面前,有些则干脆远远超出了当初立法的理性和周延。这些问题更需要分析的文字,但恰恰处于边缘地带。面对这样的遗憾,本文从罪名的语词结构出发,提出两个新的问题进行讨论:

第一, “伪造增值税专用发票罪”中的“增值税专用发票”如何理解?除了“增值税专用发票本身的发票防伪专用产品和发票监制章”是否应当解释为这里的“增值税专用发票”,该罪中的“增值税专用发票”是否应当具有完整性,明确的说,缺乏抵扣联的“增值税专用发票”是否能成为该罪的犯罪对象?

第二,“伪造增值税专用发票罪”中的“伪造”如何理解?除了“变造”是否属于这里的“伪造”外,需要考虑的问题是:这里的“伪造”是否应当具有特定的目的?

这两个问题并非凭空杜撰出来的,2004年发生于福建省的一则案例就将上述两个问题摆在了法院面前。主要案情是:

福建省某集团公司为达到包装其某下属公司上市及在证券市场上融资的目的,自2000年起指使公司财务工作人员伪造了数量巨大的增值税专用发票和普通发票(这些普通发票的定性不在本文讨论范围之内),并用这些伪造的发票做帐以提高该下属公司所参股的相关公司的销售收入和利润指标,从而虚增该公司自身的业绩。本案引起争议之处在于,该公司所“伪造”的“增值税专用发票”并不完整,缺少了正常增值税专用发票所必须的存根联和抵扣联。福州市国税局以及公安经侦支队对这些伪造的增值税专用发票做出鉴定后认为:这些增值税专用发票不能作为抵扣税款使用的发票,而且该公司也并没有将伪造的增值税专用发票用于抵扣税款、骗取出口退税和偷逃应缴税款。两审法院判决认定该公司构成伪造增值税专用发票罪(和非法制造发票罪),并对相关责任人员判处一年半到九年不等的有期徒刑。

对于上文提及的两个问题,两审法院基本做出了同样的判断,即缺少抵扣联的增值税专用发票也属于该罪的犯罪对象,该罪中的“增值税专用发票”并不以整“份”为必要,因为行为人实现犯罪目的并不需要抵扣联,从行为人所准备的犯罪工具可以看出,如果存根联和抵扣联为实现其犯罪目的所必要,行为人完全可以伪造出来;而伪造增值税专用发票罪属于行为犯,并不需要有特殊的目的。下文将以该案为依托,具体谈谈对这两个问题的看法。

一、“增值税发票”是否需要整“份”?

最高人民检察院和公安部联合公布的《关于经济案件追诉标准的规定》中,第五十四条规定了伪造、出售伪造的增值税专用发票案的追诉标准:伪造或者出售伪造的增值税专用发票二十五份以上或者票面额累计在十万元以上的,应予追诉。可见,伪造25整“份”以上的“增值税专用发票”才能构成犯罪,而根据2006公布的《增值税专用发票使用规定实施细则》第四条的规定:

发票的基本联次为三联,第一联为存根联,开票方留存备查;第二联为发票联,收执方作为付款或收款原始凭证;第三联为记帐联,开票方作为记帐原始凭证。

增值税专用发票的基本联次还应包括抵扣联,收执方作为抵扣税款的凭证。

缺少抵扣联这一基本联次,根本难以称为一“份”增值税专用发票,不符合伪造增值税专用发票案的法定追诉标准。

对此,该案控方和法院的观点却截然相反,他们以“行为人实现犯罪目的并不需要抵扣联,从行为人的犯罪工具可以看出,如果抵扣联为实现犯罪目的所必要,行为人完全可以伪造出来”为理由驳斥这一辩护理由。在笔者看来,这一观点带有严重的危险倾向,将这一逻辑放大来看甚至会出现以下情形:对于盗窃犯,其犯罪数额的大小是受其犯罪意图影响并决定的。举个例子来说,甲为帮助其弟乙偷渡,偷了某商店一块手表(价值500元人民币)以便其掌握时间。行为人实现犯罪目的并不需要多块手表,一块足矣。(以该手表的价值来看,尚不能构成盗窃罪。)但参照该司法逻辑,在失主疏于防备的情况下,该行为人若是为了帮助数人偷渡,为了实现其犯罪目的,则该行为人完全有能力盗窃数块手表,因此,虽然甲仅仅盗窃了价值500元的手表却仍然应当负盗窃罪的刑事责任。这样的主观归责不免让人不寒而栗,而这样的裁判理由也让“欲加之罪,何患无辞”的鸣冤声更加理直气壮。

其实,我认为“份”、“联”之争只是这个问题的表象层面,因为最高人民检察院和公安部公布的追诉标准除了“份”以外,还有“票面额累计在十万元以上”这一计量单位,增值税专用发票票面额往往比较大,很容易达到这一标准,本案中票面额也已经远远超过。本案中,实质层面的问题是,该案中行为人没有印制“抵扣联”,而且行为人没有非法印制的主观故意。而增值税专用发票“是一种只限于增值税一般纳税人销售货物或提供加工、修理修配劳务时,按照规定向属于增值税一般纳税人的付款方开具的、凭以抵扣税款的发票。增值税专用发票不仅具有普通发票所具有的商事凭证作用,而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明,即表明购货方向销货方支付了增值税,具有完税凭证的作用。更重要的是,增值税实行凭发票注明的税金进行税款抵扣制度,上一道环节的税款要在下一道环节抵扣,从生产到流通,从批发到零售,环环相扣,紧密相连。”因此,没有印制抵扣联的所谓的“增值税专用发票”已经不具备了增值税专用发票的“专用”特性了,这也使刑法对这一专用发票的专门保护丧失了意义。在这个层次上,本文拟探讨的两个问题摆脱了相互独立的表象而有了内在的联系。关于增值税专用发票的特殊保护将在第二个问题中展开。

二、“伪造”是否应当有特定的目的?

关于税收犯罪的目的犯问题,最先是在“虚开”行为中讨论,比如对于“卢才兴案”,法院在裁判理由中就写道:“…本案被告人芦才兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票,在客观上虽然造成了少缴应纳税款884239.13元的后果,但因芦才兴在主观上是为了少缴应纳税款,而不是为了抵扣税款,在客观上因无申报抵扣税款的资格,既没有也不可能用于抵扣税款,因此,不能对被告人芦才兴以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚…”随后有学者也对该案做出评析,认为虚开发票罪属于非法定的目的犯,“我赞同对虚开发票罪作实质性的解释,立法者之所以将虚开行为规定为犯罪,主要是因为这种行为侵犯了税收征管制度,《刑法》第205条第2款将骗取税款的行为包含在本罪中也说明了这一点。因此,如果行为人主观上没有抵扣税款的目的,只是一般的虚开,它不会侵犯税收征管制度,是一般的违反发票管理的行为,不能构成本罪。”而对于伪造增值税专用发票罪,似乎并没有过多相关的讨论。我认为,对于增值税专用发票而言,伪造罪与虚开罪一样,都应当属于非法定的目的犯。

首先,对伪造增值税专用发票和虚开增值税专用发票进行立法规制处于同一个历史时期、立足于同样的历史背景。“1994年的税制改革确立了以增值税为主体的中国税收法律体系。由于经济利益的驱动,围绕着增值税又产生了一批新的税收违法行为,如虚开、伪造、倒卖增值税专用发票的行为,发案率高、数额大,危害极其严重。尤其严重的是随着发票使用量的增大,增值税发票可以成为抵扣税款的依据,一些不法分子便把目标重点转移到虚开、代开、盗窃增值税专用发票和其他专用发票上来。”这些犯罪的不断蔓延,使我国税收体系受到严重冲击,巨额税收收入流失。针对这一形势,第八届全国人大常委会第十六次会议又通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》,增设了8种与增值税专用发票有关的新罪,其中第一项和第二项分别是虚开增值税专用发票罪和伪造和出售伪造的增值税专用发票罪。在1997年刑法典修订时,这一决定的内容被整合进新刑法。

在新税制出台后的这十几年里,“围绕增值税专用发票展开了长达10年的魔道较量。从伪造、倒卖、盗窃到虚开增值税专用发票,10年间,因涉此类罪坐牢入狱者,不计其数,领受极刑的,已近200人①。”“这张神奇的发票保证着链条的完整性和有效性,也关系着税制改革的成功与否。发票自身也像印有国库印迹的库金一样,具有真实的货币价值。正是这种真实的货币价值,使得增值税专用发票在1994年一出笼,很快便成了洛阳纸贵的俏手货。”应当说,当年的诸多立法和司法解释主要是针对这种“重诱之下,必然有人铤而走险”的经济利益驱动及犯罪心理所作的回应。尤其是1997年刑法典将1995年全国人大常委会的决定放在分则第三章第六节“危害税收征管罪”中,更是立法上对这种立法目的的映证。因此,对税收收入的侵害无论对于虚开罪还是对于伪造罪都应当是刑法解释时的指针。

其次,从现行立法来看,诸罪之间法定刑的配置,也足以让解释者断定,作为特殊属性的表征--抵扣联(及其存在的意义)之于增值税专用发票在该类犯罪的认定中居于何等重要的地位。“任何法律原则、规则都不是孤立的而是存在于整个法律体系之中,同样,任何一个刑法原则、规则的适用都不是孤立地适用某一个刑法条文,而是整体性地适用,解决问题的理想结果是,让问题消失于法律统一体各个部分合乎逻辑的协调、统一的努力之中。法律适用和法律解释应当是减少而不是增加法律统一体内部的混乱。” 这是解释者应当始终贯彻的解释原则。秉持这样的解释理念来看下列三个法条:

第二百零六条 伪造或者出售伪造的增值税专用发票的,处三年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处二万元以上二十万元以下罚金;数量较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;数量巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

第二百零九条 伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处二万元以上二十万元以下罚金;数量巨大的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;数量特别巨大的,处七年以上有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票的,处二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处或者单处一万元以上五万元以下罚金;情节严重的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金。

仔细比较下来,会发现第206条、第209条第一款和第209条第2款的法定刑有着较大悬殊,其中伪造普通发票的法定刑最低,伪造增值税专用发票以外的具有出口退税或者抵扣税款功能的其他发票次之,伪造增值税专用发票罪的法定刑最高。“为了与绑架罪的处罚相称,在意图勒索的内容和程度上应当有所限制。也就是说,对于勒索的不法要求适当限制在‘重大’的范围内,即以勒索‘巨额’赎金或者其他‘重大’不法要求为目的。”这种观点的更大的接受性是因为现行立法对绑架罪规定的极为严厉的处罚性,而在此,有第209条作为过渡,可以通过法定刑的比较更好的理解这三个条文在对象的属性方面的差异(如下图):

1.jpg

这样的层次分明的结构图非常直观的诠释了三者法定刑不同的原因。增值税为我国税收中的主体税种,其税收收入占我国税收总额的40%以上,基于这样的原因,对增值税专用发票的保护处于属于重中之重,而且由于该种犯罪对税收收入的影响极为严重,所侵害的法益极为重要,因此刑用重典。在承认了这一立法现实之后,这三者所规定对象之间的逻辑关系也显而易见了,即第206条和第209条第1款所规定对象的集合是第209条第2款所规定对象的子集,这个子集的共同属性就是可以用于骗取出口退税、抵扣税款。正是对象之间的种属关系构成了法定刑之间的递增阶梯,而它们之间的共同属性则证成了第209条第二款的最低档法定刑。因此,当发票缺乏抵扣联这一彰显增值税专用发票特殊属性的联次时,由于其没有侵害伪造增值税专用发票罪法益的危险,是不能认为构成该罪的。

再次,有观点认为,伪造增值税专用发票罪不同于虚开增值税专用发票罪,前者更多的属于手段行为,伪造并不是最终的,伪造的后续行为才是其伪造的目的行为,因此,伪造罪应当是行为犯,不需要在行为时具有抵扣税款的目的,一旦完成伪造行为即构成本罪。这种观点是值得商榷的。行为犯是相对于结果犯而言的,是指以刑法规定的一定行为作为犯罪构成要件的犯罪,只要实施了一定的构成要件的行为,不论结果是否发生,都构成犯罪。伪造行为不是最终行为,从立法上将之规定为行为犯是合理的,但并不能因此就认为伪造行为不需要任何目的。正如陈兴良教授在论述虚开发票罪是非法定的目的犯时所作的论述:“这只是罪体要素的问题,而未涉及罪责要素。实际上行为犯又可以分为两种情形:一是单纯的行为犯,二是缩短的二行为犯。这里涉及两个行为:第一个行为是法定的行为,即刑法所规定的构成要件行为,无此行为即无该犯罪。第二个行为是附带的行为,构成该罪并非一定要有该行为,但实施了该行为也仍属于该罪的情形。这种情形之所以称为短缩的二行为犯,是该罪有两个行为,而刑法规定并不以两个行为都实施为必要,只要实施第一个行为即可构成犯罪。但是,主观上需要具有实施第二个行为的目的。因此,短缩的二行为犯是目的犯的一种情形,目的犯的另一种情形是断绝的结果犯。”因此,以伪造增值税专用发票罪为行为犯来否定伪造的目的性是站不住脚的。再言之,如果换作伪造货币罪或者伪造金融票证罪,由于长期的争论以及西学的影响,在其非法定目的犯的属性上的争议渐渐平息下来了,“我个人是赞同肯定说的,因而也主张采用非法定的目的犯这个概念。”有了这样的“前车之鉴”,缘何在这个问题上还非议不断,令人费思。

我国现行犯罪论体系采取的是主观的违法性说,目的当然影响到违法性,而且有些目的会成为影响法益侵害性的要素,即没有特定的目的,其行为就不具有法益侵害性、法益侵害性没有达到值得科处刑罚的程度或者法益侵害性不可能达到较重犯罪的程度只能以较轻犯罪论处。本案中行为人无权印制增值税专用发票时若不具有折抵税款的目的,无疑则是影响法益侵害性的要素。

三、问题的回应

通过上文的分析,我认为前述案例在结论上是有疑问的。本案涉案当事人为了包装其下属上市公司的业绩需要,以应对会计师事务所的审计,自行印制了增值税发票的购货方记账联和销货方记账联作为记账凭证,没有印制存根联和抵扣联,从其使用情况来看,其印制的不成“份”的增值税发票只能是专门用于应对审计而作的专门假帐,不可能抵扣任何税费,也不可能以正常形态流通到社会,其行为不具有危害到税收征管的可能性,以及刑法意义上的伪造增值税专用发票的社会危害性。因此,本案当事人不构成伪造增值税专用发票罪。

 

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文章来源:千客网 编辑:http://www.qianke.cc

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